การบันทึกบัญชีอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ

ปัจจุบันอัตราแลกเปลี่ยนระหว่างเงินตราสกุลต่างๆ ใช้ระบบอัตราแลกเปลี่ยนแบบลอยตัว โดยขึ้นอยู่กับอุปสงค์และอุปทานในตลาดซื้อขายแลกเปลี่ยนเงินตราฯ ซึ่งระบบอัตราแลกเปลี่ยนระหว่างประเทศมี 4 ระบบใหญ่ๆ คือ

ระบบอัตราแลกเปลี่ยนคงที่ หมายถึง ระบบมาตรฐานทองคํา (Gold Standard) และระบบมตรปริวรรตทองคํา (Gold Exchange Standard) เป็นตัวกําหนดค่าของเงินตราสกุลต่างๆ โดยเทียบเคียงกับทองคําจํานวนหนึ่งที่แน่นอน
ระบบอัตราแลกเปลี่ยนแบบยึดหยุ่น เป็นระบบอัตราแลกเปลี่ยนที่ไม่มีประเทศใดใช้แล้วในปัจจุบัน
ระบบอัตราแลกเปลี่ยนลอยตัวแบบมีการจัดการ เป็นระบบอัตราแลกเปลี่ยนที่ปล่อยให้อุปสงค์ และอุปทานของเงินสกุลนั้นๆ ทํางานได้ในระดับหนึ่ง โดยธนาคารกลางสามารถเข้าไปแทรกแซง เพื่อจํากัดขนาดและความผันผวนของการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนได้ ระบบนี้จึงเป็นที่นิยมและถูกนํามาใช้อย่างแพร่หลายทั่วโลก

มาตรฐานการบัญชีสำหรับอัตราแลกเปลี่ยน

กิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (PAEs) ถูกกําหนดให้ปฏบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 21 ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ ประกอบด้วยย่อหน้าที่ 1 ถึง 62 ทุกย่อหน้ามีความสำคัญเท่ากัน และมาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้ต้องอ่านโดยคำนึงถึงข้อกำหนดของ กรอบแนวคิดสำหรับการรายงานทางการเงิน ในกรณีท่ไีม่ได้ให้ แนวปฏิบัติในการเลือกและการใช้นโยบายการบัญชีให้กิจการถือปฏิบัติตามข้อกำหนดของมาตรฐาน การบัญชีฉบับท่ี่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชีการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด

กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (NPAEs) ถูกกําหนดให้ปฏิบัติตามประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ฉบับที่ 20/2554 บทที่ 21 ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ (ย่อหน้าที่ 382-390)

คำศัพท์ที่ใช้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีความหมายเฉพาะดังต่อไปนี้

อัตราปิด หมายถึง อัตราแลกเปลี่ยนทันที ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน

ผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยน หมายถึง ผลต่างที่เกิดขึ้ นจากการแปลงค่าจำนวนหน่วยของเงินสกุลหนึ่งไปเป็นอีกสกุลหนึ่งด้วยอัตราแลกเปลี่ยนที่แตกต่างไป

อัตราแลกเปลี่ยน หมายถึง อัตราที่ใช้แลกเปลี่ยนระหว่างเงินตราสองสกุล

มูลค่ายุติธรรม หมายถึง ราคาที่จะได้รับจากการขายสินทรัพย์หรือจะ
จ่ายเพื่อโอนหนี้ สินในรายการที่เกิดขึ้นในสภาพปกติระหว่างผู้ร่วมตลาด ณ วันที่วัดมูลค่า (ดูมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 13 เรื่อง กำรวัดมูลค่ายุติธรรม)

เงินตราต่างประเทศ หมายถึง เงินตราสกุลอื่น นอกเหนือจากสกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินงานของกิจการ

สกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินงาน หมายถึง สกุลเงินที่ใช้ในสภาพแวดล้อมทางเศรษฐกิจหลัก ซึ่งกิจการดำเนินงานอยู่

เงินลงทุนสุทธิในหน่วยงานต่างประเทศ หมายถึง ส่วนได้เสียในสินทรัพย์สุทธิของหน่วยงาน
ต่างประเทศของกิจการที่เสนองบการเงิน

สกุลเงินที่ใช้นำเสนองบการเงิน หมายถึง สกุลเงินที่ใช้ในการเสนองบการเงิน

อัตราแลกเปลี่ยนทันที หมายถึง อัตราแลกเปลี่ยนสำหรับการส่งมอบทันที

ข้อกำหนดของมาตรฐานการบัญชีอัตราแลกเปลี่ยนระหว่างเงินตราสกุลต่างๆ

ขอบเขตของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 21 (ปรับปรุง 2552) ให้ใช้กับการบัญชีสําหรับรายการที่เป็นเงินตราต่างประเทศและการแปลงค่างบการเงินของกิจการในต่างประเทศระบุไว้ว่า

(ก) ณ วันเกิดรายการค้า ให้แปลงค่าด้วย “อัตราแลกเปลี่ยนทันที” หรือ อัตราตลาด
(ข) ณ วันที่มีการรับ/จ่ายชําระหนี้ในระหว่างปี ให้แปลงค่าด้วย “อัตราแลกเปลี่ยนทันที”
(ค) ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน
– รายการที่เป็นตัวเงินให้แปลงค่าด้วยอัตราปิด
– รายการที่ไม่เป็นตัวเงิน ซึ่งบันทึกด้วยราคาทุนเดิม ให้แปลงค่าโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยน ณ วันเกิดรายการ
– รายการที่ไม่เป็นตัวเงิน ซึ่งบันทึกด้วยมูลค่ายุติธรรม ให้แปลงค่าโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่กําหนดมูลค่ายุติธรรมนั้น

กําไรขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน (Gains and Losses on Exchange Rate)

ผลต่างระหว่างอัตราแลกเปลี่ยน ณ 2 จุดเวลา คือ ณ วันที่เกิดรายการค่า กับ วันที่มีการรับ/จ่ายชําระหนี้ หรือ ณ วันสิ้นรอบ
ระยะเวลารายงานกําไรขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนจะถูกบันทึกเป็นรายได้หรือรายจ่าย ไว้ในกําไรหรือขาดทุนในงวดบัญชีนั้น

ภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกําไรขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน

การคํานวณรายได้ รายจ่าย ลูกหนี้ เจ้าหนี้ และกําไรขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนฯ อันเนื่องมาจากรายการค้า ซึ่งมีข้อตกลงเป็นเงินตราต่างประเทศ อาทิ ธุรกิจนําเข้า ส่งออก กิจการขนส่งระหว่างประเทศ ธุรกิจค้าเงินตราต่างประเทศ สาขาหรือบริษัทในเครือของต่างประเทศ บริษัทข้ามชาติ เป็นต้น โดยประมวลรัษฎากรได้บัญญัติหลักเกณฑ์การแปลง “ค่าเงิน” ไว้ในมาตรา 65 ทวิ(5) และ (8) ดังต่อไปนี้

กําไรขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนตามมาตรา 65 ทวิ (5) บัญญัติไว้ว่า เงินตรา ทรัพย์สิน หรือหนี้สิน ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็น
เงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้คํานวณค่าหรือราคาเป็นเงินไทย ดังนี้
(I) กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล นอกจาก (II)
– ให้คํานวณค่าหรือราคาของเงินตราหรือทรัพย์สิน เป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์รับซื้อ
– ให้คํานวณค่าหรือราคาของหนี้สินเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขาย
(II) กรณีธนาคารพาณิชย์ หรือสถาบันการเงิน ให้คํานวณค่าหรือราคาของเงินตรา ทรัพย์สินหรือหนี้สิน เป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยระหว่างอัตราซื้อและอัตราขาย
กําไรขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนตามมาตรา 65 ทวิ (8) กล่าวไว้ว่า ถ้าราคาทุนของสินค้าเป็นเงินตราต่างประเทศให้คํานวณเป็นเงินตราไทย ตามอัตราแลกเปลี่ยนในท้องตลาดของวันที่ได้รับสินค้านั้น เว้นแต่เงินตราต่างประเทศนั้นจะแลกได้ในอัตราทางราชการ ก็ให้คํานวณเป็นอัตราของทางราชการ

ภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกําไรขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน

ตัวอย่างการบันทึกบัญชีกรณีการฝากเงินตราต่างประเทศ ตามแนวปฏิบัติกรมสรรพากร

ผู้ส่งออกได้ขายสินค้าไปต่างประเทศ มูลค่า $400,000 เมื่อครบกําหนดชําระหนี้ได้รับชําระหนี้เป็นเงินตราต่างประเทศ และนํา
ฝากธนาคารพาณิชย์ในรูปของเงินเหรียญสหรัฐ ต่อมาได้ซื้อวัตถุดิบจากต่างประเทศ มูลค่า $40,000 และนําเงินต่างประเทศที่
ฝากไว้จ่ายชําระหนี้ค้าซื้อวัตถุดิบ

วิธีการบันทึกบัญชี

เมื่อขายสินค้าไปต่างประเทศ อัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่ส่งออก $1 = 32 บาท
Dr. ลูกหนี้ ($400,000 x 32) 12,800,000
Cr. รายได้ 12,800,000
ณ. วันที่ลูกค้าชำระหนี้ค้าสินค้าจากต่างประเทศ ผู้ส่งออกต้องคํานวณค่าเป็นเงินตราไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5)
กล่าวคือ ต้องบันทึกบัญชีการชําระหนี้เป็นเงินตราไทยตามราคาตลาดในวันที่ได้รับชําระหนี้ค่าสินค้า อัตราแลกเปลี่ยนที่
ธนาคารรับซื้อเงินตราต่างประเทศ ณ วันที่ได้รับชําระหนี้ คือ $1 = 35 บาท
Dr. ธนาคาร ($400,000 x 35) 14,000,000
Cr. ลูกหนี้ 12,800,000
กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยน 1,200,000
เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีเงินตราต่างประเทศที่ฝากไว้กับธนาคารพาณิชย์ หากคงเหลืออยู่ในบัญชีจนถึงวันสิ้นรอบ
ระยะเวลาบัญชี ต้องมีการปรับปรุงอัตราแลกเปลี่ยนให้เป็นไปตามเงื่อนไขมาตรา 65 ทวิ (5) ถ้าวันสิ้นรอบระยะเวลา
บัญชีตรงกับ วันที่ 31 ธันวาคม กรมสรรพากรจะประกาศอัตราแลกเปลี่ยนให้ทราบประมาณเดือนมกราคมของปีถัดไป
หากวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีเป็นวันอื่น ต้องใช้อัตราแลกเปลี่ยนจากธนาคารแห่งประเทศไทย
ซื้อวัตถุดิบมาจากต่างประเทศ และนําเงินตราต่างประเทศที่ฝากไว้กับธนาคารพาณิชย์ชําระหนี้ค่าซื้อวัตถุดิบ หากอัตรา
แลกเปลี่ยน ณ วันที่ซื้อวัตถุดิบ คือ $1 = 35 บาท และอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่ชําระ คือ $1 = 36 บาท
ในการโอนเงินตราต่างประเทศที่ฝากไว้กับธนาคารพาณิชย์เพื่อจ่ายชําระหนี้ค่าซื้อวัตถุดิบ การบันทึกบัญชีมีอัตรา
แลกเปลี่ยนต่างกัน คือ
(1) วันที่นําเข้าวัตถุดิบ อัตราแลกเปลี่ยน คือ $1 = 32 บาท
(2) วันที่นําเงินตราต่างประเทศฝากไว้กับธนาคารพาณิชย์ อัตราแลกเปลี่ยน คือ $1 = 35 บาท
(3) วันที่ชําระหนี้อัตราแลกเปลี่ยนที่ธนาคารพาณิชย์ขาย คือ $1 = 36 บาท

กรณีซื้อวัตถุดิบจากต่างประเทศเป็นแบบมีเครดิต บันทึกบัญชีดังนี้

Dr. วัตถุดิบ ($40,000 x 32) 1,280,000
Cr. เจ้าหนี้ 1,280,000

ครบกำหนดวันชำระหนี้ ชําระจากบัญชีเงินฝากของธนาคารพาณิชย์ที่เปิดบัญชีไว้เป็นเงินเหรียญสหรัฐ ทําให้เกิด
กําไร/ขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน บันทึกบัญชีดังนี้

Dr. วัตถุดิบ ($40,000 x 32) 1,280,000
ขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน (36-32) x $40,000 160,000
Cr. ธนาคาร ($40,000 x 36) 1,440,000
กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยน (36-35) x $40,000 40,000

กรณีซื้อเงินสด บันทึกบัญชีดังนี้

Dr. วัตถุดิบ ($40,000 x 36) 1,440,000
Cr. ธนาคาร ($40,000 x 35) 1,400,000
กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยน (36-35) x $40,000 40,000

ภาษีภาระกรณี “ค่าเงิน” ผันผวน

“ค่าเงิน” ผันผวน กรมสรรพากรจึงออกคําสั่ง ทป.72/2540 อนุโลมให้บริษัทเหล่านั้นมีสิทธิ เลือกที่จะนํา ผลกําไร/ขาดทุนจากเงินบาทลอยตัว ที่เกิดขึ้น ณ วันสิ้นสุดรอบบัญชีใน หรือ หลัง 2 กรกฎาคม 2540 มาถือเป็นรายได้ รายจ่ายทั้งจํานวนในปี 2540 หรือจะเลือกเฉลี่ยวิธีใดวิธีหนึ่งใน 3 วิธีต่อไปนี้ก็ได้
(1) เฉลี่ยตามสัดส่วนของมูลหนี้ที่ถึงกําหนดชําระ
(2) เฉลี่ยแบบเส้นตรง ตามอายุ ของหนี้ที่คงค้างชําระ
(3) เลือกเฉลี่ยแบบเส้นตรง 2, 3, 4 หรือ 5 งวดก็ได้