Deferred Tax ภาษีเงินได้รอตัดบัญชี

การเข้าใจ Deferred Tax หรือ ภาษีเงินได้รอตัดบัญชีมีความสำคัญในการบริหารกิจการของคุณ. ทราบถึงเนื้อหาที่สำคัญและคำจำกัดความเพื่อเตรียมตัวก่อนการทำความเข้าใจเรื่องนี้.

รายได้ของกิจการเป็นปัจจัยสำคัญที่มีผลต่อการดำเนินกิจการ. การที่มีรายได้จะเกิดความรับผิดชอบทางภาษี, คุณจำเป็นต้องทราบถึงกระบวนการจัดทำบัญชีอย่างเพียงพอเพื่อคำนวณภาษีอย่างถูกต้อง.

ตระหนักรู้ถึงภาระทางภาษีเป็นขั้นตอนสำคัญ, และบทบาทที่บัญชีเล่นหน้าในการยื่นรายงานต่อสรรพากร. ด้วยการทำบัญชีอย่างเป็นระบบ, คุณสามารถทราบถึงกำไรและขาดทุนของกิจการ, นำไปสู่การคำนวณภาษีที่ถูกต้อง.

สรรพากรกำหนดเกณฑ์การรับรู้รายได้ ดังนี้

เกณฑ์คงค้าง: ความสำคัญอยู่ที่การบันทึกรายได้และค่าใช้จ่ายในรอบการเงินต่างๆ โดยพิจารณารายได้ที่ต้องได้รับและค่าใช้จ่ายที่ต้องจ่าย รายได้เกิดขึ้นเมื่อมีการส่งมอบสินค้าหรือบริการไม่ว่าเงินจะได้รับหรือยัง ส่วนค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นเมื่อมีการใช้ทรัพยากรหรือได้รับบริการจากบุคคลอื่น โดยไม่ว่าจะจ่ายเงินหรือยัง
เกณฑ์เงินสด: เป็นวิธีการบัญชีที่บันทึกรายได้และค่าใช้จ่ายเมื่อมีการรับหรือจ่ายเงินจริง กิจการจะบันทึกรายได้หรือการขายเมื่อได้รับเงินสด ส่วนค่าใช้จ่ายจะไม่ถูกบันทึกไว้จนกว่าจะมีการจ่ายเงินสด

การทราบเกณฑ์การบันทึกบัญชีทั้ง 2 เกณฑ์เป็นเพียงเรื่องแรก ขั้นตอนถัดไปสำหรับผู้ประกอบการคือการจัดทำรายงานการเงินตามมาตรฐานบัญชี เพื่อให้มีข้อมูลสำคัญสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้ และทำการคำนวณภาษีเงินได้ตามกำไรสุทธิที่ได้

กำไรทางบัญชี หมายถึง กำไรหรือขาดทุนสำหรับงวดก่อนหักค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้
ส่วนกำไร หรือ ขาดทุนทางภาษี หมายถึง กำไร หรือขาดทุน สำหรับงวดที่คำนวณตามเกณฑ์ที่หน่วยงานภาษีกำหนดเพื่อใช้คำนวณภาษีเงินได้ที่ต้องชำระหรือได้รับคืน รายได้
ภาษีเงินได้ หมายถึง ผลรวมของภาษีเงินได้ของงวดปัจจุบันและภาษีเงินได้ที่รอการตัดบัญชีที่ใช้ในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสำหรับงวดภาษีเงินได้ของงวดปัจจุบัน นี่คือจำนวนภาษีเงินได้ที่ต้องชำระหรือสามารถขอคืนได้ ซึ่งมาจากกำไรหรือขาดทุนทางภาษีสำหรับงวด หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีหมายถึงจำนวนภาษีเงินได้ที่กิจการต้องจ่ายในอนาคตซึ่งเกิดจากผลแตกต่างชั่วคราวที่ต้องเสียภาษี
สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี หมายถึง จำนวนภาษีเงินได้ที่กิจการสามารถขอคืนได้ในอนาคตซึ่งเกิดจากการผลแตกต่างชั่วคราวที่ใช้หักภาษี, ขาดทุนทางภาษีที่ยังไม่ได้ใช้, และเครดิตภาษีที่ยังไม่ได้ใช้

ภาษีเงินได้คือภาษีที่คำนวณจากกำไรของนิติบุคคล ซึ่งต้องยื่นรายงานภาษีทุกปีตามกฎหมายที่กำหนด การคำนวณภาษีนี้จะใช้ ‘เกณฑ์คงค้าง’.

ในขั้นตอนการคำนวณภาษี, จะต้องปรับกำไรสุทธิทางบัญชีให้เป็นกำไรสุทธิทางภาษี เพราะมีเกณฑ์การรับรู้รายได้ที่แตกต่างกัน การแตกต่างนี้อาจทำให้บางรายการไม่ถูกบันทึกในงบการเงินที่เป็นปกติ

วัตถุประสงค์ของมาตรฐานทำบัญชีและประมวลรัษฎากรมีความแตกต่างกัน ทำให้กำไรขาดทุนทางบัญชี และกำไรขาดทุนทางภาษี แยกได้เป็น 3 ประเภท ดังนี้

ผลแตกต่างชั่วคราว (Temporary Differences)

ผลแตกต่างชั่วคราว หมายถึง ความแตกต่างระหว่างมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์และหนี้สินที่แสดงในงบแสดงฐานะการเงิน กับฐานภาษีของสินทรัพย์และหนี้สินนั้น ผลแตกต่างชั่วคราวอาจจัดเป็นประเภทใดประเภทหนึ่งดังต่อไปนี้:

ผลแตกต่างชั่วคราวที่ต้องเสียภาษี หมายถึง ผลแตกต่างชั่วคราวที่กิจการต้องนำไปรวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไร (ขาดทุน) ทางภาษีสำหรับงวดอนาคตเมื่อกิจการได้รับประโยชน์จากมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์หรือจ่ายชำระมูลค่าตามบัญชีของหนี้สิน
ผลแตกต่างชั่วคราวที่ใช้หักภาษี หมายถึง ผลแตกต่างชั่วคราวที่กิจการสามารถนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไร (ขาดทุน) ทางภาษีสำหรับงวดอนาคตเมื่อกิจการได้รับประโยชน์จากมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์หรือจ่ายชำระมูลค่าตามบัญชีของหนี้สิน

การรับรู้และการวัดมูลค่าหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี และสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี

ขั้นตอนในการรับรู้หนี้สินภาษีเงินได้และสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีประกอบด้วยสองขั้นตอนหลัก:

การพิจารณามูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์และหนี้สินแต่ละรายการของหน่วยงานที่ต้องเสียภาษีตามหลักการบัญชีของหน่วยงานที่ออกรายงาน เช่น บริษัท ก ที่มีการรายงานการเงินรวมตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินไทย แต่มีบริษัทย่อยในประเทศสิงคโปร์ที่จัดทำงบการเงินตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินประเทศสิงคโปร์ บริษัทก็ต้องปรับปรุงมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์และหนี้สินแต่ละรายการของบริษัทย่อยให้เป็นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินไทย เพื่อใช้ในการพิจารณาภาษีเงินได้ที่รอการตัดบัญชี
การพิจารณาฐานภาษี ซึ่งคือสินทรัพย์และหนี้สินแต่ละรายการของหน่วยงานที่ต้องเสียภาษีที่รับรู้ตามหลักการ กฎเกณฑ์ และนโยบายทางภาษีอากรที่หน่วยงานนั้นใช้ ยกตัวอย่างเช่น ฐานภาษีของบริษัทย่อยที่เป็นมูลค่าของสินทรัพย์และหนี้สินแต่ละรายการของบริษัทย่อยที่รับรู้ตามหลักการ กฎเกณฑ์ และนโยบายทางภาษีอากรที่บริษัทย่อยกำหนดไว้
การเปรียบเทียบมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์และหนี้สินแต่ละรายการตามข้อ 1 และฐานภาษีของสินทรัพย์และหนี้สินแต่ละรายการตามข้อ 2 ที่แตกต่างกันเรียกว่าผลแตกต่าง
การพิจารณาผลแตกต่างที่เกิดขึ้นตามข้อ 3 เพื่อดูว่าเป็นผลแตกต่างชั่วคราวหรือถาวร โดยพิจารณาว่าหากผลแตกต่างนั้นมีการกลับรายการในอนาคต (มีผลกระทบต่อค่าใช้จ่าย รายได้ หรือภาษีเงินได้ในอนาคต) จะเป็นผลแตกต่างชั่วคราว แต่ถ้าไม่มีการกลับรายการจะเป็นผลแตกต่างถาวร
ในตัวอย่างที่ 3 บริษัท ก มีการกำหนดค่าเผื่อการลดมูลค่าของสินค้าคงเหลือ 100 บาท แต่ตามหลักภาษีอากร ค่าเผื่อการลดมูลค่าของสินค้าคงเหลือไม่ถือเป็นค่าใช้จ่ายตามหลักเกณฑ์ทางภาษี แต่จะเป็นค่าใช้จ่ายเมื่อเกิดผลขาดทุนจริง ดังนั้นผลแตกต่างนี้จึงเป็นผลแตกต่างชั่วคราว เนื่องจากในอนาคต เมื่อกิจการมีการขายสินค้าดังกล่าว ผลขาดทุนจากการลดมูลค่าของสินค้าคงเหลือจะถูกยกเลิกการบันทึก
ในตัวอย่างที่ 4 บริษัทย่อย ข ประกาศจ่ายเงินปันผลให้บริษัท ก ซึ่งบริษัท ก ได้บันทึกบัญชีเป็นเงินปันผลค้างรับในงบการเงิน แต่ตามหลักภาษีอากรที่บริษัท ก ปฏิบัติ บริษัท ก ไม่ให้เกิดผลกระทบต่อรายได้ ภาษีเงินได้นิติบุคคล เนื่องจากเงินปันผลที่ได้รับมาจากบริษัทย่อย ข ซึ่งบริษัท ก ถือหุ้นทั้งหมดไม่ถือเป็นรายได้ที่ต้องนำมาคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล ในกรณีนี้ ผลแตกต่างดังกล่าวเป็นผลแตกต่างถาวร

ผลแตกต่างชั่วคราวที่เกิดขึ้น เช่น

• ค่าใช้จ่ายจากการตั้งสำรอง เช่น ค่าเผื่อหนี้ที่สงสัยจะสูญหาย, ค่าเสื่อมสภาพของสินค้า, การค้างจ่ายผลประโยชน์ของพนักงาน เป็นต้น

• สัญญาเช่าทางการเงิน เช่น การชำระเงินงวด, ค่าเสื่อมราคา, ดอกเบี้ยที่ต้องจ่าย

• เงินที่ได้รับล่วงหน้าซึ่งถือเป็นรายได้ทางภาษีเมื่อได้รับเงิน

• กำไร/ขาดทุนที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศที่เกิดจากความแตกต่างของสกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินธุรกิจกับสกุลเงินที่ใช้ในการนำส่งภาษี

5. รับรู้สินทรัพย์และหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีจากผลแตกต่างชั่วคราวเท่านั้น โดยใช้อัตราภาษีสำหรับงวดที่กิจการคาดว่าจะได้รับประโยชน์จากสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี หรือในงวดที่กิจการคาดว่าจะต้องชำระหนี้สินภาษี โดยใช้อัตราภาษี (และกฎหมายภาษีอากร) ที่มีผลบังคับใช้อยู่ หรือที่คาดว่าจะมีผลบังคับใช้ภายในรอบระยะเวลาที่รายงาน หากกิจการต้องเสียภาษีในอัตราภาษีที่แตกต่างกันสำหรับรายได้ในแต่ละระดับ กิจการต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์และหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี โดยใช้อัตราภาษีเฉลี่ยที่คาดว่าจะต้องใช้กับรายได้หรือขาดทุนทางภาษี ในงวดที่กิจการคาดว่าจะมีการกลับรายการของผลแตกต่างชั่วคราวเท่านั้น

ตัวอย่าง เกี่ยวกับการพิจารณาอัตราภาษีสำหรับสินทรัพย์และรายได้นิติบุคคลที่มีการตัดบัญชีตามประมาณการหนี้สิน และผลประโยชน์ที่ได้รับจากโครงการส่งเสริมการลงทุนของบริษัท ก จำนวน 1 โครงการ โดยได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตั้งแต่ 1 มกราคม 2551 ถึง 31 ธันวาคม 2558 (อัตราภาษีสำหรับกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริม ร้อยละ 0) และได้รับการลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 50 ของอัตราปกติ ตั้งแต่ 1 มกราคม 2559 ถึง 31 ธันวาคม 2563 (อัตราภาษีสำหรับกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับการส่งเสริม ร้อยละ 10) และอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลปกติ ร้อยละ 20 นอกจากนี้ สมมติว่าบริษัท ก มีผลแตกต่างชั่วคราวที่สามารถใช้หักภาษีได้ในอนาคต (สินทรัพย์ภาษีเงินได้) ในเรื่องของสารองผลประโยชน์ตอบแทนภายหลังเกษียณอายุ มีจำนวนเงิน 5 ล้านบาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2557 โดยผู้บริหารของบริษัท ก ประมาณการว่าจะมีการจ่ายผลตอบแทนภายหลังเกษียณอายุ ดังต่อไปนี้

การพิจารณาใช้อัตราภาษีเพื่อคำนวณภาษีเงินได้ที่รอการตัดบัญชี จะพิจารณาโดยใช้อัตราภาษี สำหรับงวดที่กิจการคาดว่าจะได้รับประโยชน์จากสินทรัพย์ภาษีเงินได้ที่รอการตัดบัญชี หรือในงวดที่กิจการคาดว่าจะจ่ายหนี้สินภาษี โดยใช้อัตราภาษี (และกฎหมายภาษีอากร) ที่มีผลบังคับใช้อยู่หรือที่คาดว่าจะมีผลบังคับใช้ภายในรอบระยะเวลาที่รายงาน ตัวอย่างเช่น อัตราภาษี (และกฎหมายภาษีอากร) ที่มีผลบังคับใช้อยู่ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2557 มีอัตรา ร้อยละ 0, ร้อยละ 15 และร้อยละ 20 สำหรับธุรกิจที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน (BOI) และอัตราภาษีร้อยละ 20 สำหรับธุรกิจที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน (Non-BOI) การพิจารณาใช้อัตราภาษีเพื่อคำนวณภาษีเงินได้ที่รอการตัดบัญชี จะต้องมีการประมาณการการกลับรายการของสารองผลประโยชน์ตอบแทนภายหลังเกษียณอายุ ในจำนวน 5 ล้านบาท (การจ่ายเงินเมื่อเกษียณอายุ) โดยกิจการจะต้องประมาณการการกลับรายการแยกตามธุรกิจที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน (BOI) และธุรกิจที่ไม่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน (Non-BOI) เนื่องจาก อัตราภาษีของแต่ละประเภทไม่เท่ากัน

ตารางการคำนวณภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีของกิจการ BOI แสดงถึงอัตราภาษีที่ใช้ในแต่ละช่วงเวลาของการกลับรายการสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี

ผลแตกต่างถาวร (Permanent Differences)

ผลแตกต่างถาวร (Permanent Differences) คือ ผลแตกต่างระหว่างกำไร(ขาดทุน)ทางบัญชีกับกำไรหรือขาดทุนทางภาษีโดยถาวร กล่าวคือรายได้ที่รับรู้ในทางหนึ่ง ไม่สามารถถูกรับรู้อีกทางหนึ่งได้โดยทั่วไปจะเกี่ยวข้องกับการตัดบัญชีหรือรายการที่ไม่ได้รับการจดทะเบียนในบัญชีภาษีเงินได้หรือบัญชีบัญชีทั้งสองในทางบัญชีเสมือนหรือแตกต่างกัน

ผลแตกต่างถาวร เช่น

ค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ของประมวลรัษฎากร เช่น o ค่าเช่ารถที่เกิน 36,000 บาทต่อเดือน
ค่าเสื่อมราคารถยนต์ที่เกินมูลค่าต้นทุน 1 ล้านบาท
ค่าเลี้ยงรับรองที่เกินอัตราที่กฎหมายกำหนด
ค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับธุรกิจ เช่น ค่าใช้จ่ายส่วนตัว, ค่าใช้จ่ายที่ไม่มีภาระผูกพันที่ต้องจ่าย
รายจ่ายที่ไม่มีเอกสารหลักฐาน
ผลแตกต่างถาวรนี้จะไม่ถือว่าเป็น “ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี” หรือค่าใช้จ่ายที่ถูกนับลงในบัญชีภาษีเงินได้

ผลขาดทุนสุทธิทางภาษีที่ยังไม่ได้นำไปใช้ (Tax Loss Carryforwards)

ผลขาดทุนสุทธิทางภาษีที่ยังไม่ได้นำไปใช้ (Tax Loss Carryforwards) จากงวดก่อนหน้าไม่ถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรทางบัญชีของงวดปัจจุบัน แต่ผลขาดทุนสุทธิทางภาษีที่ยังไม่ได้นำไปใช้สามารถหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรทางภาษีของงวดปัจจุบันได้ โดยต้องไม่เกิน 5 ปีก่อนรอบบัญชีปีปัจจุบัน และผลแตกต่างถาวรนี้จะไม่ถือว่าเป็น ‘ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี

ภาษีเงินได้รอตัดบัญชี (Deferred Tax)

ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (Deferred Tax) หมายถึง ผลแตกต่างชั่วคราวระหว่างค่าใช้จ่ายหรือรายได้ทางบัญชีกับค่าใช้จ่ายหรือรายได้ทางภาษีเงินได้ของงวดปัจจุบัน ซึ่งความแตกต่างนี้อาจเปลี่ยนแปลงเป็นการตรงข้ามกันในอนาคต ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีเป็นรายการบัญชีที่ถูกระบุในงบแสดงฐานะการเงิน ซึ่งอาจทำให้กิจการมีกำไรทางภาษีที่ต้องจ่ายหรือขาดทุน ค่าใช้จ่ายทางภาษีที่ประหยัดได้ ประเภทของภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีสามารถแบ่งได้เป็น 2 ประเภท คือ

สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (Deferred Tax Assets) เป็นสินทรัพย์ที่บริษัทสามารถขอคืนภาษีเงินได้ในอนาคต ซึ่งมาจากผลแตกต่างชั่วคราวที่ใช้ในการหักภาษี ขาดทุนทางภาษีที่ยังไม่ถูกนำไปใช้ หรือเครดิตภาษีที่ยังไม่ได้นำไปใช้ โดยคูณด้วยอัตราภาษี นอกจากนี้ สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชียังเป็นปัจจัยสำคัญที่จะช่วยให้ลดภาระภาษีในอนาคต
หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (Deferred Tax Liabilities) เป็นจำนวนภาษีเงินได้ที่กิจการต้องชำระในอนาคต โดยเกิดจากผลแตกต่างชั่วคราวที่ต้องเสียภาษี ซึ่งคำนวณจากการคูณกับอัตราภาษี หรือเรียกได้ว่าเป็นผลต่างชั่วคราวที่จะส่งผลให้ต้องจ่ายภาษีมากขึ้นในอนาคต